¿Puede haber delito tributario sin que haya tributo omitido?

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Daniel Montes Delgado (*)

El art. 192 del Código Tributario establece que, cuando SUNAT encuentre indicios de delito tributario, lo pondrá en conocimiento del Ministerio Público, con el informe de sustento respectivo. Y dice esta norma que ello puede hacerlo “sin que sea requisito previo la culminación de la fiscalización o verificación, tramitándose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo”.

Por otro lado, el tipo básico de la defraudación tributaria consiste en “dejar de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes” (art. 1 del D. Leg. 813, Ley Penal Tributaria). Junto a ello, uno de los tipos agravados directamente vinculados con la recaudación es el del art. 4, inciso a) del mismo D. Leg. 813, referido a la obtención de beneficios tributarios (exoneraciones, inafectaciones, devoluciones, etc.), que viene a ser una especie de “recaudación negativa”. En suma, para que haya delito tributario en estos dos casos, debe haber un perjuicio económico del Estado, ya sea porque le dejan de pagar los tributos o porque lo engañan para que otorgue beneficios que le significan una pérdida de recaudación.

Ahora bien, para hablar de una omisión tributaria, ya sea en uno u otro sentido, se necesita primero determinar la obligación tributaria. Es obvio que si el contribuyente en cuestión está bajo sospecha de haber cometido un delito tributario, no podrá confiarse en la determinación que este haya realizado en sus declaraciones juradas y demás documentos. Por ello se requiere, necesariamente, que SUNAT realice su propia determinación, de forma que se pueda conocer el monto de los tributos impagos o de los beneficios indebidamente obtenidos. De allí que la lógica suponga que primero es la determinación en sede administrativa, mediante las correspondientes resoluciones de determinación, antes de pensar en un eventual proceso penal por delito tributario.

¿Por qué entonces existe el art. 192 del Código Tributario citado al inicio? Porque la determinación de SUNAT, como todo acto administrativo, puede ser impugnada, con lo cual el agotamiento de esa vía administrativa puede tomar demasiado tiempo (sabido es que los expedientes llegan a demorar muchos años hasta el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en última instancia administrativa). Así, por excepción, se permite iniciar en paralelo un proceso penal, pero el art. 192 no se agota allí, sino que exige que, cuando SUNAT denuncie sin haber terminado todavía la fiscalización, debe emitir las resoluciones de determinación dentro del plazo de noventa días de efectuada su denuncia, o de otro modo, se corre el riesgo de que el fiscal archive la denuncia. Esto es perfectamente lógico y calza con el debido control que debe existir sobre la excepción que supone tener procesos paralelos en lo penal y en lo administrativo, porque “independientes” no significa divorciados o excluyentes.

Con este marco previo, la interrogante que nos ocupa ahora es: ¿qué pasa cuando antes o durante el proceso penal de investigación y juicio, las resoluciones de determinación de SUNAT son desestimadas en última instancia administrativa? En este supuesto, queda claro que si la determinación efectuada por SUNAT no surte efectos, ya sea por error en la calificación de los hechos, o por vicios en el procedimiento, o por defectuosa interpretación de las normas aplicables, quedaría subsistente la determinación realizada originalmente por el contribuyente, por lo que no habría en realidad tributo omitido. Y sin tributo omitido, ese proceso penal no debería iniciarse, y si ya empezó y corría en paralelo debe archivarse, bajo riesgo de que, en caso contrario, se concrete una grave injusticia, pues desaparecido el supuesto perjuicio fiscal, los tipos penales antes referidos no son aplicables.

Sin embargo, vemos con preocupación que, en algunos casos, SUNAT denuncia penalmente cuando ya le han revocado o anulado sus resoluciones de determinación, o en otros casos pretende continuar con el proceso penal pese a que se haya producido en el camino esa revocación o anulación de sus actos administrativos. Incluso, a veces, no presenta en el proceso penal las resoluciones del Tribunal Fiscal que dejan sin efecto sus propias resoluciones, con lo cual en realidad está obstruyendo la justicia y vulnerando los derechos y garantías en la administración de justicia de los particulares. Es obvio que la lealtad procesal debe exigirse a todos, no solo a los contribuyentes.

(*) Abogado PUCP, MBA Centrum Católica. Montes Delgado – Abogados SAC.

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